為建立政府成本核算指引體系，加強公立醫院（以下簡(jiǎn)稱(chēng)醫院）成本核算工作，近日，財政部制定發(fā)布了《事業(yè)單位成本核算具體指引——公立醫院》（財會(huì )〔2021〕26號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《具體指引》）。財政部會(huì )計司有關(guān)負責人就《具體指引》有關(guān)問(wèn)題回答了記者的提問(wèn)。

　　咨詢(xún)問(wèn)題：制定《具體指引》的背景是什么？

　　回復意見(jiàn)：制定《具體指引》主要基于以下幾方面考慮：

　　一是進(jìn)一步深化預算管理制度改革的需要。2021年3月，國務(wù)院印發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步深化預算管理制度改革的意見(jiàn)》，其中明確提出，要推動(dòng)預算單位深化政府會(huì )計改革，全面有效實(shí)施政府會(huì )計標準體系，完善權責發(fā)生制會(huì )計核算基礎。政府會(huì )計準則制度已于2019年1月1日起在各級預算單位實(shí)施，為預算單位推行成本核算奠定了堅實(shí)的制度基礎。因此，制定出臺《具體指引》，是推動(dòng)預算單位深化政府會(huì )計改革的重要舉措，是進(jìn)一步深化預算管理制度改革的迫切需要。

　　二是建立政府成本核算指引體系的需要。近年來(lái),黨中央、國務(wù)院從推進(jìn)國家治理體系和治理能力現代化的高度，在《關(guān)于印發(fā)黨政機關(guān)厲行節約反對浪費條例的通知》、《關(guān)于推進(jìn)價(jià)格機制改革的若干意見(jiàn)》、《關(guān)于全面實(shí)施預算績(jì)效管理的意見(jiàn)》等文件中從不同角度對加強政府成本核算提出了要求。財政部根據《國務(wù)院關(guān)于批轉財政部權責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案的通知》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《改革方案》）部署，穩步推進(jìn)政府成本核算指引體系建設工作，于2019年12月印發(fā)《事業(yè)單位成本核算基本指引》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《基本指引》），明確了成本核算的基本原則和基本方法。為進(jìn)一步落實(shí)落細落地到單位實(shí)際運用，還需要結合相關(guān)行業(yè)事業(yè)單位特點(diǎn)制定成本核算具體指引，就行業(yè)通用的成本核算對象、成本項目、成本范圍、成本歸集和分配方法、成本報告等作出具體規定，以提高指導性和操作性，完善成本核算指引體系。

　　三是服務(wù)醫藥衛生體制改革的需要。近年來(lái)，醫院面臨的內外部環(huán)境正發(fā)生著(zhù)巨大變化，如醫保支付方式改革、醫療市場(chǎng)競爭加劇等。醫院既要保持其公益性，又要走上健康的可持續發(fā)展道路，就需要重視成本核算與管理工作，通過(guò)精細化管理實(shí)現降本增效、保障醫保參保人員權益和醫保制度長(cháng)期可持續發(fā)展。因此，國家出臺的多份文件對加強醫院成本核算提出了要求：2009年國務(wù)院《醫藥衛生體制改革近期重點(diǎn)實(shí)施方案》明確指出要加強成本核算與控制，定期開(kāi)展醫療服務(wù)成本測算；2017年國務(wù)院辦公廳《關(guān)于建立現代醫院管理制度的指導意見(jiàn)》明確要強化成本核算與控制，逐步實(shí)行醫院全成本核算，逐步建立以成本和收入結構變化為基礎的醫療服務(wù)價(jià)格動(dòng)態(tài)調整機制；2017年國務(wù)院辦公廳《關(guān)于進(jìn)一步深化基本醫療保險支付方式改革的指導意見(jiàn)》要求激發(fā)醫療機構控制成本的內生動(dòng)力，可以疾病診斷相關(guān)分組技術(shù)為支撐進(jìn)行醫療機構診療成本與療效測量評價(jià)。因此，制定《具體指引》是服務(wù)醫藥衛生體制改革的迫切需要。

　　四是規范和提升醫院成本核算工作的需要。出于醫院內部成本管理和醫療服務(wù)價(jià)格監管等因素，實(shí)務(wù)中醫院成本核算的需求較強。財政部2010年印發(fā)的《醫院會(huì )計制度》全面采用權責發(fā)生制核算基礎，為開(kāi)展醫院成本核算奠定了必要基礎?！夺t院財務(wù)制度》也對醫院成本核算和管理工作提出了要求。因此，2010年以來(lái)，大多數縣級以上醫院已按照《醫院財務(wù)制度》和《醫院會(huì )計制度》開(kāi)展了科室成本核算，部分地區衛生健康行政部門(mén)也制定了地方性的醫院成本核算辦法。2015年，國家衛生健康委、國家中醫藥局印發(fā)了《縣級公立醫院成本核算操作辦法》，并在2021年修訂形成《公立醫院成本核算規范》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《醫院成本規范》）。但是，國家和地方衛生健康行政部門(mén)相關(guān)文件主要基于原有核算體系和實(shí)務(wù)總結制定，尚未從政府會(huì )計準則制度層面對醫院成本核算工作做出全面統一規范，導致實(shí)務(wù)中已出臺的核算辦法或規范缺乏頂層設計，與政府會(huì )計準則制度和醫院財務(wù)制度的協(xié)調性不足，對于醫保付費等方面的成本信息需求也考慮不夠。因此，近年來(lái)各級醫保、審計等有關(guān)各方積極呼吁財政部統一出臺關(guān)于醫院成本核算的具體指引，以規范和提升醫院成本核算工作。

　　咨詢(xún)問(wèn)題：《具體指引》起草發(fā)布經(jīng)歷了哪些過(guò)程？對各方反饋意見(jiàn)是如何采納吸收的？

　　回復意見(jiàn)：為做好《具體指引》的制定工作，我們在2020年初啟動(dòng)了“公立醫院成本核算問(wèn)題研究”課題研究工作，全面梳理相關(guān)政策文件，就有關(guān)重點(diǎn)問(wèn)題開(kāi)展深入調查和研究，在此基礎上于2020年底形成了討論稿。2021年上半年，經(jīng)向來(lái)自醫院、高校院所等領(lǐng)域的政府會(huì )計準則委員會(huì )咨詢(xún)專(zhuān)家等小范圍征求意見(jiàn)，修改完善形成征求意見(jiàn)稿。

　　2021年6月25日，我們印發(fā)了《財政部辦公廳關(guān)于征求<事業(yè)單位成本核算具體指引——公立醫院（征求意見(jiàn)稿）>意見(jiàn)的函》（財辦會(huì )〔2021〕14號），面向有關(guān)中央部門(mén)、地方財政廳（局）和社會(huì )公眾公開(kāi)征求意見(jiàn)，同時(shí)征求部?jì)扔嘘P(guān)司局意見(jiàn)。各有關(guān)方面積極反饋，截至2021年8月底，我們共收到書(shū)面反饋意見(jiàn)57份。其中，來(lái)自部?jì)扔嘘P(guān)司局2份、有關(guān)中央部門(mén)3份、地方財政廳（局）33份、醫療機構5份、咨詢(xún)專(zhuān)家10份、社會(huì )公眾4份。在所有的反饋意見(jiàn)中，10份表示無(wú)不同意見(jiàn)，其余47份共提出了359條具體意見(jiàn)。反饋意見(jiàn)總體上認可《具體指引》的框架和內容，認為《具體指引》遵循《基本指引》相關(guān)規定對醫院成本核算進(jìn)行了頂層設計，又兼顧實(shí)務(wù)做法，很大程度上協(xié)調了政府會(huì )計準則制度、《醫院財務(wù)制度》和《醫院成本規范》，對于醫保付費等方面的成本信息需求也進(jìn)行了呼應，使公立醫院更好地在新形勢下科學(xué)、有序開(kāi)展醫院成本核算工作，促進(jìn)公立醫院經(jīng)濟運營(yíng)的高質(zhì)量發(fā)展。同時(shí)，部分反饋意見(jiàn)對成本信息需求的表述、成本核算對象和成本核算方法的選擇、成本范圍的調整、臨床服務(wù)類(lèi)科室相關(guān)成本的核算等問(wèn)題提出了具體的修改意見(jiàn)或建議。

　　2021年9月以來(lái)，我們對所有反饋意見(jiàn)一一進(jìn)行了梳理和分析，并就關(guān)鍵問(wèn)題與國家衛生健康委、國家醫保局等有關(guān)單位，以及部分咨詢(xún)專(zhuān)家多次溝通，進(jìn)一步修改完善后形成送審稿。2021年11月1日，經(jīng)會(huì )計司司務(wù)會(huì )審議通過(guò)后，啟動(dòng)部?jì)葧?huì )簽及報批程序，最終于11月15日由部領(lǐng)導簽發(fā)。

　　咨詢(xún)問(wèn)題：制定《具體指引》主要遵循了哪些原則？

　　回復意見(jiàn)：制定《具體指引》主要遵循了以下原則：

　　一是依法依規制定。《具體指引》根據《改革方案》“推行政府成本會(huì )計，規定政府運行成本歸集和分攤方法等”的任務(wù)制定，重點(diǎn)規范成本核算相關(guān)內容。同時(shí)，《具體指引》遵循《基本指引》的規定，體例結構保持一致，在成本核算的有關(guān)概念方面保持協(xié)調。

　　二是兼顧實(shí)務(wù)做法。鑒于醫院開(kāi)展成本核算已積累一定的實(shí)務(wù)經(jīng)驗，《具體指引》進(jìn)行了總結提煉，對其中不違背《基本指引》的內容予以充分借鑒和吸收，以保證醫院成本核算實(shí)務(wù)保持平穩，例如成本項目的設置、醫療活動(dòng)相關(guān)成本核算對象的確定、醫院科室分類(lèi)等均與現行實(shí)務(wù)保持一致。同時(shí)，《具體指引》具有一定的靈活性，使部分現行做法能夠符合規定，如將難以區分所屬活動(dòng)類(lèi)型的費用計入醫療活動(dòng)；成本范圍與實(shí)務(wù)中的醫院全成本、醫療全成本進(jìn)行對應；為單位管理費用的分配順序、輔助部門(mén)費用的分配方法提供多種選擇等。

　　三是緊密結合會(huì )計核算。《具體指引》作為政府會(huì )計準則制度體系的組成內容，充分體現了與財務(wù)會(huì )計核算的銜接，規范成本核算如何從財務(wù)會(huì )計取數，確保數據同源性和一致性。具體包括成本核算對象、成本項目與財務(wù)會(huì )計科目的對應關(guān)系，財政資金補償費用、非醫療活動(dòng)費用包含的明細科目等。

　　四是服務(wù)醫療改革需要。為服務(wù)當前醫院面臨的醫療服務(wù)價(jià)格監管、支付方式改革等需要，《具體指引》在傳統的科室、診次和床日成本核算基礎上，專(zhuān)門(mén)增加了醫療服務(wù)項目、病種、疾病診斷相關(guān)分組（DRG）成本核算等內容。明確相關(guān)概念，提供多種應用較為廣泛的核算方法，為醫院滿(mǎn)足改革需要提供保障。

　　咨詢(xún)問(wèn)題：《具體指引》的主要內容是什么？

　　回復意見(jiàn)：《具體指引》共六章37條，主要內容如下：

　　第一章為總則，主要規定制定依據、適用范圍、醫院成本信息需求、成本核算基本步驟和其他要求等。

　　第二章為成本核算對象，主要規定醫院確定成本核算對象的原則、指引主要規范的成本核算對象、醫療活動(dòng)相關(guān)成本核算對象等。

　　第三章為成本項目和范圍，主要規定醫院成本項目的設置要求、成本項目與財務(wù)會(huì )計信息的關(guān)系、醫療活動(dòng)成本項目，以及成本范圍等。

　　第四章為業(yè)務(wù)活動(dòng)成本歸集和分配，包括業(yè)務(wù)活動(dòng)成本歸集和分配的一般要求，按科室歸集和分配醫療活動(dòng)費用，以及診次、床日、醫療服務(wù)項目、病種、DRG成本的核算流程和方法。

　　第五章為成本報告，主要規定醫院成本報告概念、分類(lèi)和內容，對外成本報告的編制要求等。

　　第六章為附則，主要規定衛生健康行政部門(mén)、醫院可以根據《具體指引》，結合實(shí)際制定細化規范或管理辦法、成本報表格式，以及《具體指引》的生效日期等。

　　咨詢(xún)問(wèn)題：《具體指引》的實(shí)施范圍是怎樣的？

　　回復意見(jiàn)：《具體指引》適用于各級各類(lèi)執行政府會(huì )計準則制度且開(kāi)展成本核算工作的醫院，主要有兩方面的考慮：一是《具體指引》在成本項目的設置、成本歸集的會(huì )計科目等條款均體現了政府會(huì )計準則制度的要求，需要與政府會(huì )計準則制度結合使用；二是《具體指引》施行后并不強制要求所有醫院立即開(kāi)展成本核算工作，而是為有成本核算需求、已經(jīng)開(kāi)展或擬開(kāi)展成本核算工作的醫院提供遵循依據。

　　咨詢(xún)問(wèn)題：《具體指引》主要規范了哪些成本核算對象類(lèi)型？

　　回復意見(jiàn)：與企業(yè)主要聚焦產(chǎn)品的成本核算不同，事業(yè)單位可以根據成本信息需求多維度、多層次地確定成本核算對象。根據與財務(wù)會(huì )計核算的關(guān)系，醫院成本核算對象可分為兩大類(lèi)：第一類(lèi)是服務(wù)于財務(wù)報表編制的，當成本核算對象為自制或委托外單位加工的各種物品、建設工程項目、自行研究開(kāi)發(fā)項目時(shí)，應當分別通過(guò)“加工物品”、“在建工程”、“研發(fā)支出”等會(huì )計科目歸集和結轉成本，并在財務(wù)報表中列示。第二類(lèi)是服務(wù)于管理需要的，根據“業(yè)務(wù)活動(dòng)費用”、“單位管理費用”會(huì )計科目歸集的費用信息，計算業(yè)務(wù)活動(dòng)相關(guān)成本核算對象，以及政策、項目等專(zhuān)項核算的成本核算對象的成本，但成本核算的過(guò)程和結果無(wú)需在會(huì )計賬簿和財務(wù)報表中反映。

　　對于醫院來(lái)說(shuō)，成本核算的重點(diǎn)是滿(mǎn)足成本控制、醫療服務(wù)價(jià)格監管、績(jì)效評價(jià)等管理方面的成本信息需求，《基本指引》也要求“單位應當根據其職能目標確定主要的專(zhuān)業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)，作為基本的成本歸集和分配的對象”。因此，《具體指引》主要規范醫院專(zhuān)業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)相關(guān)成本核算對象的成本核算，醫院自制或委托外單位加工物品、建設工程項目、自行研究開(kāi)發(fā)項目等資產(chǎn)的成本核算應當遵循政府會(huì )計準則制度的規定。此外，考慮到目前醫院主要圍繞醫療活動(dòng)進(jìn)行成本核算，開(kāi)展非醫療活動(dòng)成本核算的需求很小、相關(guān)核算條件有限，因此，我們根據《基本指引》，在《具體指引》中進(jìn)一步明確將專(zhuān)業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)中的醫療活動(dòng)成本作為基本成本核算對象，在附則中明確非醫療活動(dòng)成本核算可以參照醫療活動(dòng)成本核算相關(guān)規定，財政部作出專(zhuān)門(mén)規定的，從其規定。有關(guān)成本核算對象類(lèi)型的關(guān)系如圖1所示。

　　

　　圖1 有關(guān)成本核算對象類(lèi)型的關(guān)系示意

　　咨詢(xún)問(wèn)題：《具體指引》規范了哪些醫療活動(dòng)成本核算對象？

　　回復意見(jiàn)：根據醫院實(shí)務(wù)和醫療改革的成本信息需求，《具體指引》重點(diǎn)規范了醫療活動(dòng)相關(guān)的若干成本核算對象，包括科室（含診次、床日）、醫療服務(wù)項目、病種、DRG成本。有關(guān)說(shuō)明如下：

　　關(guān)于科室成本核算，是醫院長(cháng)期以來(lái)行之有效的實(shí)務(wù)總結?！夺t院財務(wù)制度》、《縣級公立醫院成本核算操作辦法》等均對科室分類(lèi)、科室成本歸集、科室成本分攤等做了規定，并在醫院廣泛應用。根據各科室門(mén)急診、住院的總成本，進(jìn)一步計算單位成本得出的診次成本、床日成本，也是醫院長(cháng)期以來(lái)重要的成本核算對象。此外，歸集到科室的醫療活動(dòng)成本，也是進(jìn)一步計算醫療服務(wù)項目、病種、DRG等成本核算對象的基礎。

　　關(guān)于醫療服務(wù)項目成本核算，主要服務(wù)于醫療服務(wù)價(jià)格監管。目前，醫療服務(wù)收費按照各省級醫療服務(wù)價(jià)格主管部門(mén)制定的醫療服務(wù)價(jià)格項目執行，各地根據項目測算成本制定和調整相關(guān)項目?jì)r(jià)格。國家發(fā)改委、衛生健康委、中醫藥局曾于2001年印發(fā)了《醫療服務(wù)項目成本分攤測算辦法（試行）》，規范醫院、科室和服務(wù)項目成本測算。規范醫療服務(wù)項目成本核算，有助于更準確地反映醫療服務(wù)項目的實(shí)際成本，為科學(xué)合理地開(kāi)展醫療服務(wù)價(jià)格監管提供依據。

　　關(guān)于病種和DRG成本核算，主要服務(wù)于制定醫保支付標準?！秶鴦?wù)院辦公廳關(guān)于進(jìn)一步深化基本醫療保險支付方式改革的指導意見(jiàn)》提出“2017年起，進(jìn)一步加強醫?；痤A算管理，全面推行以按病種付費為主的多元復合式醫保支付方式。各地要選擇一定數量的病種實(shí)施按病種付費，國家選擇部分地區開(kāi)展按疾病診斷相關(guān)分組（DRGs）付費試點(diǎn)，鼓勵各地完善按人頭、按床日等多種付費方式?！币幏恫》N和DRG成本核算，有助于準確反映病種和DRG的實(shí)際成本，為確定包括醫?；鸷蛡€(gè)人付費在內的收費、付費標準提供依據，促進(jìn)醫院控制醫療成本。

　　咨詢(xún)問(wèn)題：《具體指引》關(guān)于醫療活動(dòng)成本項目是如何規定的？

　　回復意見(jiàn)：目前醫院實(shí)務(wù)根據《醫院財務(wù)制度》中關(guān)于醫療支出的規定，將醫療活動(dòng)成本項目分為人員經(jīng)費、衛生材料費、藥品費、固定資產(chǎn)折舊費、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)費、提取醫療風(fēng)險基金和其他費用七大類(lèi)，與原《醫院會(huì )計制度》“醫療業(yè)務(wù)成本”科目下的一級明細科目保持一致?！墩畷?huì )計制度——行政事業(yè)單位會(huì )計科目和報表》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《政府會(huì )計制度》）在會(huì )計科目設置上發(fā)生較大變化，單位發(fā)生的費用主要通過(guò)“業(yè)務(wù)活動(dòng)費用”、“單位管理費用”科目核算，《關(guān)于醫院執行<政府會(huì )計制度——行政事業(yè)單位會(huì )計科目和報表>的補充規定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《醫院補充規定》）規定了如何通過(guò)“業(yè)務(wù)活動(dòng)費用”、“單位管理費用”科目下的明細科目獲取七大類(lèi)成本項目信息。

　　《具體指引》規定的醫院成本項目基本維持了現行做法，僅將“其他費用”改為“其他醫療費用”，以便與《政府會(huì )計制度》中一級會(huì )計科目“其他費用”進(jìn)行區分。維持成本項目基本不變的主要考慮如下：一是目前七大類(lèi)成本項目基本能滿(mǎn)足醫院成本核算需要；二是醫院成本核算尤其是縣級醫院成本核算近幾年剛有所進(jìn)展，不宜對成本項目做大的變動(dòng)；三是盡管“衛生材料費”、“藥品費”由原《醫院會(huì )計制度》規定的一級明細科目變?yōu)椤夺t院補充規定》的三級明細科目，但仍是醫院成本管控的重點(diǎn)，按照重要性原則可繼續作為一級成本項目。

　    咨詢(xún)問(wèn)題：《具體指引》與各級衛生健康行政部門(mén)制定的成本核算規范等文件的關(guān)系是怎樣的？

　　回復意見(jiàn)：《具體指引》與各級衛生健康行政部門(mén)制定的成本核算規范等文件，在定位和作用上各有側重又緊密聯(lián)系?！毒唧w指引》屬于政府會(huì )計準則制度體系的“制定及解釋”環(huán)節，是國家統一會(huì )計制度的組成內容，由國務(wù)院財政部門(mén)制定和解釋?！毒唧w指引》根據《基本指引》的基本原則和基本方法，從政府會(huì )計準則制度層面對醫院成本核算進(jìn)行頂層設計，就行業(yè)通用的成本核算對象、成本項目、成本范圍、成本歸集和分配、成本報告等作出統一規定,從而為衛生健康行政部門(mén)結合對醫院行政管理的實(shí)際需要制定具體成本核算規范，以及醫院結合本單位實(shí)際制定具體成本核算管理辦法提供基本遵循和指導。各級衛生健康行政部門(mén)制定的成本核算規范等文件屬于政府會(huì )計準則制度體系的“貫徹執行”環(huán)節，是行政主管部門(mén)具體貫徹落實(shí)《基本指引》和《具體指引》的規范性文件，可以結合醫院實(shí)務(wù)作出細化的規定。

　　咨詢(xún)問(wèn)題：關(guān)于《具體指引》，下一步還有哪些工作要做？

　　回復意見(jiàn)：為推動(dòng)醫院貫徹落實(shí)《具體指引》，我們將在下一步開(kāi)展以下工作：一是組織開(kāi)展相關(guān)宣傳培訓，促進(jìn)醫院增強成本核算意識，掌握成本核算要求，完善成本核算工作；二是組織編寫(xiě)相關(guān)應用案例，細化具體操作，指導醫院實(shí)際應用；三是推動(dòng)有關(guān)方面充分利用成本核算結果，加強成本管理和成本信息應用。

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